В последнее время законодательство меняется со скоростью пули. Причем, кардинально. Касается это и учета по договорам комиссии. У бухгалтеров в связи с этим возникает масса вопросов: как в нынешних условиях провести в учете стоимость товаров, переданных на комиссию, когда по сроку следует признать доход комитента, как отразить эти операции в учете, как те же операции повлияют на налогообложение. Другие организации в соответствующих случаях признают себя комитентами и при реализации туристических услуг. Немало вопросов возникает и у этих организаций. С этими и другими особенностями учета нам поможет разобраться аудитор Василий Пасевич. Одним из условий признания выручки от реализации продукции, товаров, согласно пункту 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102, является факт передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Отметим также другие условия, при выполнении которых выручка от реализации продукции и товаров признается таковой в бухгалтерском учете: сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены. Как установлено пунктом 18 той же Инструкции № 102, выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена; расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.

Обратим внимание на статью 886 Гражданского кодекса Республики Беларусь, согласно пункту 1 которой вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

А поскольку это так, то выручка от реализации продукции, товаров по мере передачи их комиссионеру, признана в бухгалтерском учете быть не может, что обязывает бухгалтера учитывать фактическую себестоимость готовой продукции (товаров) в составе товаров отгруженных (1 – здесь и далее порядковый номер записи в таблице 1). Благо, позволяет это сделать и пункт 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50, где сказано, что на этом счете учитывается также движение товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии.

Это означает, что комитент при отгрузке продукции комиссионеру должен применять счет 45 «Товары отгруженные» независимо от метода признания выручки в бухгалтерском учете.

Несколько иначе обстоит дело по оказанным услугам, поскольку учитывать до поры до времени фактическую себестоимость услуг, с введением Инструкции № 50, на счете 45 «Товары отгруженные» не принято.

Поэтому будем учитывать фактически произведенные затраты на оказание услуги в составе незавершенного производства, желательно на отдельном субсчете (2).

Теперь бухгалтеру следует определиться с датой списания затрат, учтенных по дебету счетов 20 «Основное производство» и 45 «Товары отгруженные».

Ответ на этот вопрос находим в пункте 32 Инструкции № 102: Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Следовательно наши затраты будут признаваться расходами после признания соответствующих им доходов, т.е. выручки от реализации.

В свою очередь выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) может быть признана лишь в том случае, если могут быть определены расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции. Пожалуй, вряд ли кто будет отрицать, что по договорам комиссии к таким расходам относится и комиссионное вознаграждение.

Как нельзя отрицать, того, что по рассматриваемым договорам комитент будет знать, что его продукция или товар реализован, за что комиссионеру полагается соответствующее вознаграждение, после получения отчета комиссионера. Представить отчет комитенту – это обязанность комиссионера и она возложена на него статьей 889 Гражданского кодекса Республики Беларусь. Кроме отчета комиссионер по исполнении поручения обязан также передать комитенту все полученное по договору комиссии.

При этом комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

По услугам комитент в некоторых случаях может знать о конкретной дате оказания услуги даже ранее даты получения отчета комиссионера. Но размер вознаграждения комиссионера к этому времени определить не всегда представляется возможным. Поэтому хотим мы того или нет, а ждать отчета комиссионера все-таки придется и в этом случае. Даже, несмотря на то, что вознаграждение комиссионера должно учитываться на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываться в полной сумме расходов при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-5 «Управленческие расходы» (3).

Итак, за основу мы берем отчет комиссионера. Предположим, что по условиям договора право собственности на продукцию (товары) переходит к покупателю в момент ее отгрузки покупателю. Что делать бухгалтеру, если отгрузка продукции (товаров) покупателю комитентом была произведена в декабре, а отчет комиссионера поступил 10 января следующего года (или 15 января, или 25 января)?

И в налоговом законодательстве и в законодательстве по бухгалтерскому учету по этому поводу упоминаются разные даты. Однако практика аудита показывает, что нередко соответствующие хозяйственные операции отражаются в учете при поступлении отчета комиссионера до даты представления налоговых деклараций в инспекцию по налогам и сборам по месту постановки организации на учет. Например, в бухгалтерском учете соответствующие доходы и расходы можно проводить в учете до составления и утверждения бухгалтерской отчетности. Но учитывая, что это повлечет перерасчет налогов, с вытекающими отсюда последствиями, бухгалтеры не рискуют этого делать. И на наш взгляд, нелогично считать это нарушением действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

Наконец наступил тот момент, когда бухгалтер с чистой совестью может провести все хозяйственные операции по счетам учета финансовых результатов (5-7).

Таблица 1.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 4 статьи 127 Налогового кодекса Республики Беларусь датой отражения выручки от реализации товаров (оказания услуг) комитентом при их реализации по договорам комиссии признается соответственно дата отгрузки товаров (оказания услуг) комиссионером покупателю.

Как видим, здесь не имеет значения дата передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары покупателю. К тому же, как своевременно узнать эту дату и отразить данную хозяйственную операцию на основании имеющего юридическую силу первичного учетного документа в декларации по налогу на прибыль, Налоговый кодекс умалчивает.

Пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Республики Беларусь момент фактической реализации товаров (услуг) при исчислении налога на добавленную стоимость определяется, как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (оказания услуг), независимо от даты проведения расчетов по ним.

А днем отгрузки товаров (оказания услуг) их собственником на основе договоров комиссии признается дата отгрузки товаров (оказания услуг) их собственником комиссионеру либо дата отгрузки товаров (оказания услуг) покупателю, заказчику с учетом положений части второй пункта 1.

Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Часть вторая пункта 1 статьи 100 Кодекса определяет, что днем отгрузки товаров признаются:

• дата их отпуска покупателю (получателю или организации, осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
• дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.

Что касается товаров, то при исчислении налога на добавленную стоимость нет особых расхождений с определением момента реализации по сравнению с налогом на прибыль, хотя при исчислении налога на прибыль в качестве даты отгрузки предлагается еще и дата отгрузки товаров их собственником комиссионеру.

Однако, думается, вряд ли кто из бухгалтеров будет выбирать такой порядок определения даты отгрузки, хотя бы по той причине, что лучше всего из двух зол выбирается наименьшее. В нашем случае выбор будет в пользу даты отгрузки товаров комиссионером покупателю, т.е. так, как это однозначно определено в отношении налога на прибыль.

А вот как признать выручку от реализации по дате оказания услуг их собственником комиссионеру (текст выделен полужирным шрифтом, курсивом), если фактически услуга оказывается третьему лицу, вряд ли ответит даже тот, кто готовил такую норму в Кодекс (назовем его законодатель).

Или возьмем, например, договор поручения. Предположим, организация «А» поручила организации «Б» заключить договор поставки. В функции поверенного входит всего лишь оформление сделки. Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса Республики Беларусь:

«Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), их собственником, на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), их собственником комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй настоящего пункта.»

Дело в том, что собственник услуг – это и есть поверенный, а покупателем (заказчиком) услуг является доверитель, что вытекает из пункта 1 статьи 861 Гражданского кодекса Республики Беларусь:

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По Налоговому кодексу Республики Беларусь получается, что днем оказания услуг является дата оказания услуг поверенным самому себе, либо поверенным - доверителю.

А как бы хотелось, чтобы данная норма была законодателем пересмотрена и установлена по дате получения комитентом отчета от комиссионера или поверенным от доверителя (например, до 19-20 числа месяца, следующего за отчетным). 

Василий Пасевич, аудитор. 

Смотрите также: